Валентин Моисеев,
руководитель практики «Налоги»
АБ «Андрей Городисский и партнёры» (АГП)
«Налоговая реконструкция» и статья 54.1 Налогового Кодекса
В прошедшую пятницу в информационном поле появилось сообщение о том, что в середине декабря руководителю ФНС Михаилу Мишустину было направлено письмо Минфина за подписью первого вице-премьера — министра финансов Антона Силуанова. На данный момент этого письма пока нет в открытых источниках, но заявлению РБК, который говорит, что ознакомился с этим письмом, доверять можно.
По сообщению издания Минфин России выступил с позицией об отсутствии у налоговых органов обязанности проводить так называемую “налоговую реконструкцию”, то есть рассчитывать действительный размер налоговых обязательств, как если бы налогоплательщик не уклонялся бы от налогообложения.
При начислении бизнесу недоимок и штрафов за уклонение от налогов необязательно применять метод реконструкции — рассчитывать действительный размер налоговых обязательств предприятий с учетом реально понесенных ими расходов, прав на налоговые вычеты и т.д., считает Минфин. Об этом сообщается в письме министра финансов Антона Силуанова главе Федеральной налоговой службы (ФНС) Михаилу Мишустину, пишет Forbes со ссылкой на РБК. Что это значит на практике?
История вопроса
C августа 2017 года действует статья 54.1 Налогового кодекса, посвященная борьбе с злоупотреблением правами налогоплательщика. Нормы этой статьи запрещают уменьшать налоговые обязательства в случаях, если:
такое уменьшение произошло вследствие искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (т.е. первичные документы не соответствуют реальным операциям налогоплательщика);
сделка (операция) выполнена не контрагентом налогоплательщика или лицом, которому обязательства контрагента переданы по закону или договору (типичный пример – это “подставные” контрагенты, которые не имеют ресурсов для исполнения обязательств перед налогоплательщиком);
сделка (операция) направлена на уклонение от налогообложения.
Почти сразу же после принятия этой статьи – 31 октября 2017 года, ФНС выпустила письмо N ЕД-4-9/22123@. В этом письме было заявлено, что данная статья не предусматривает расчёта действительного налогового обязательства, а при обнаружении названных выше признаков налоговые органы должны просто отказать налогоплательщику во всём объёме расходов и вычетов, связанных с соответствующей сделкой.
Данное письмо явилось, по сути, “программным документом” ФНС, направленным нижестоящим налоговым органам как руководство к действию. В результате территориальные налоговые органы стали отказывать налогоплательщикам в учёте и вычетов по НДС, и расходов по налогу на прибыль в случаях, когда убеждались в результате проверки, что приобретённые товары, работы, услуги исходят не от контрагента налогоплательщика, а от третьих лиц. При этом для инспекторов не имеет значения, что расходы на соответствующую покупку в действительности понесены, товары в действительности поставлены, и, соответственно, в части налога на прибыль никакого уклонения от уплаты налога быть не может. Суды стали поддерживать подобный подход налоговиков, а отступления от него носят единичный характер (дело Кузбассконсервмолоко, А27-17275/2019). В результате получается, что НДС и налог на прибыль взимаются не с добавленной стоимости и собственно прибыли, а с оборота, что противоречит экономическому смыслу налогообложения. Таким образом, доначисления налогов в рамках прочтения ст. 54.1 НК Минфином и ФНС выходят за пределы восстановления интересов бюджета и представляют собой карательный механизм, дополняя предусмотренный Налоговым кодексом штраф.
Как было до…
До принятия статьи 54.1 НК РФ борьба с налоговой оптимизацией велась в рамках концепции “необоснованной налоговой выгоды”, которая была сформирована Высшим Арбитражным судом в постановлении Пленума ВАС №53 от 12 октября 2006 г. N 53. В этом постановлении ВАС, среди прочего, отметил, что налогоплательщику надлежит отказывать именно в необоснованной налоговой выгоде, то есть ему должны доначисляться именно налоги, которые он уплатил бы, если бы не участвовал в схемах. Применительно к поставкам от фиктивных контрагентов это означает, что, если товар действительно поставлен, рыночная стоимость товаров должна уменьшать налоговую базу: ведь налогоплательщик уплатил бы эту цену за товар и в том случае, если покупал бы у добросовестного поставщика.
«Новый завет»
Однако если налоговая проверка в отношении налогоплательщика начата после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, “старый” подход ВАС РФ применяться не будет – налоговики и суды будут руководствоваться новой статьёй НК, вернее, самым жёстким вариантом её толкования. Вряд ли спасёт от применения этой статьи и отсутствие доказательств сговора налогоплательщика с контрагентом: умысел налогоплательщика на участие в схеме не является условием отказа в вычетах. Следовательно, риски для бизнеса существенно возросли: из-за ошибки (возможно – невольной) в выборе партнёра налогоплательщик может заплатить НДС и налог на прибыль с суммы поставки, а также штраф в размере 40% от начисленной недоимки.
Это заставляет с особой серьёзностью относиться к процедуре выбора контрагентов – как поставщиков, так и покупателей: нельзя забывать о формировании практики включения в налоговую базу налогоплательщика выручки, полученной перекупщиками от продажи товаров налогоплательщика (например, Дело НПФ “Технохим” (А40-32793/2017).
Новейшая история, и как в ней жить
Если претензии всё же предъявлены, последовательно настаивать на “налоговой реконструкции” всё же стоит. Несмотря на позицию Минфина и ряда судов, Верховный Суд пока не высказывался прямо против концепции “налоговой реконструкции”. Кроме того, аргументы об экономической неоправданности такого налогообложения могут быть услышаны и в Конституционном Суде.