Публикации за:
Начало активности (дата):

Налоговый вестник. Октябрь 2012

08.10.2012

1.         Налогообложение дивидендов за счёт нераспределённой прибыли, сформированной по результатам периодов до 2010 г. и по результатам периодов 2010 г.

Письмо Минфина РФ от 17 августа 2012 г. № 03-03-06/2/90

Указанным письмом Минфин РФ разъяснил, что дивиденды подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 20%, если они начислены за периоды, предшествующие 2010 г., и/или за периоды 2010 г. и выплачиваются с 1 января 2011 г.

Напомним, что Федеральный закон от 27 декабря 2009 г. № 368-ФЗ (далее – Закон № 368-ФЗ) изменил условия применения одной из трёх специальных ставок налога на прибыль в отношении дивидендов, предусмотренных п. 3 ст. 284 НК РФ, – ставки в размере 0%. При этом специальные ставки в размере 9% и 15% затронуты не были.

Позиция Минфина РФ основана на следующем. П. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ устанавливает, что положения п. 3 ст. 284 НК РФ (в ред. Закона № 368-ФЗ) применяются с 1 января 2011 г. и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности за 2010 год и последующие периоды.

Минфин РФ указал, что в рассматриваемой ситуации в силу п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ не может применяться ни одна из специальных ставок налога на прибыль в отношении дивидендов. Как следствие, подлежит применению общая ставка налога на прибыль в размере 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ).

На наш взгляд, позиция Минфина РФ по данному вопросу является спорной. Как было указано выше, Закон № 368-ФЗ внёс изменения только в порядок применения ставки в размере 0%, не затронув ставок в размере 9% и 15%. Как следствие, действие п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ распространяется только на ставку в размере 0%. Поэтому возможность или невозможность применения ставки 0% на основании п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ не должна влиять на  применимость ставок в размере 9% и 15%. Существуют и другие аргументы для оспаривания позиции Минфина РФ.

 Полагаем, что в рассматриваемой ситуации дивиденды могут облагаться налогом на прибыль по ставке 9% для российских компаний-получателей дивидендов и 15% для иностранных компаний-получателей дивидендов, если такие дивиденды начислены за периоды, предшествующие 2010 г., и/или за периоды 2010 г. и при этом выплачиваются с 1 января 2011 г. При этом из-за некорректной формулировки п. 2 ст. 5 Закона № 368-ФЗ нельзя полностью исключить риска судебного разбирательства.

Мы также особо отмечаем, что спорной является возможность применения ставки 0% к дивидендам, начисленным за периоды, предшествующие 2010 г., и/или за периоды 2010 г. в случае, когда соблюдаются все условия (включая стоимость вклада компании-получателя дивидендов в уставный капитал организации, выплачивающей дивиденды) для применения ставки 0%, которые действовали в 2008 – 2010 гг.

2.         Налог на прибыль у участника ООО при увеличении уставного капитала за счёт имущества ООО

Письмо Минфина РФ от 17 июля 2012 г. № 03-03-06/1/343

Указанным письмом Минфин РФ разъяснил, что увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (далее – ООО) за счёт его имущества (в частности, нераспределённой прибыли) приводит к возникновению у единственного участника такого ООО дохода по налогу на прибыль в размере увеличения номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.

Делая указанный вывод, Минфин РФ сослался на то, что подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, который определяет доходы, освобождаемые от налогообложения налогом на прибыль при увеличении уставного капитала акционерных обществ (далее – АО), распространяется только на акционеров АО и не действует в отношении участников ООО.

Несмотря на то, что позиция Минфина РФ основана на буквальном толковании подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, на наш взгляд, она является спорной. Разница в налогообложении участников ООО и акционеров АО вряд ли может быть признана обоснованной, поскольку влечёт дискриминацию участников ООО по сравнению с акционерами АО, которая запрещена п. 2 ст. 3 НК РФ, а также нарушение принципа всеобщности и равенства налогообложения и требования о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (пп. 1 и 3 ст. 3 НК РФ).

Кроме того, из положений гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не следует вывода о возникновении дохода (экономической выгоды) от увеличения уставного капитала ООО за счёт его имущества. Иными словами, участник ООО не получает дохода (экономической выгоды) до момента отчуждения принадлежащей ему доли. Как следствие, у такого участника не возникает и объекта налогообложения налогом на прибыль.

Также рассматриваемая позиция Минфина РФ приводит к нарушению запрета на двойное налогообложение одного и того же дохода (пп. 1 и 3 ст. 3 и п. 3 ст. 248 НК РФ).

Сложившейся судебной практики по рассматриваемому вопросу нет. При этом отдельные суды признают правомерной позицию об отсутствии у участника дохода от увеличения уставного капитала ООО за счёт его имущества по причинам, рассмотренным выше (постановление ФАС Поволжского округа от 16 февраля 2009 г. № А65-11409/2006).

Таким образом, возможна позиция о том, что у участника отсутствует доход от увеличения уставного капитала ООО за счёт имущества ООО. Однако с учётом буквального толкования Минфином РФ подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщику необходимо готовиться защищать такую позицию в суде.

3.         Применение доктрины «преобладания существа над формой» (‘substance over the form approach’) при выплатах в пользу иностранных компаний

Решение АС г. Москвы 29 августа 2012 г. № А40-60755/12 (дело компании «Истерн Вэлью Партнерс Лимитед»)

Данное дело интересно тем, что в нём рассматриваются вопросы налогообложения в РФ трансграничных выплат в пользу третьих лиц и применения концепции “преобладания существа над формой” в сделках, структурированных с применением иностранных юрисдикций.

Кипрская компания, которая, как можно предположить из решения суда, имеет постоянное представительство на территории России (далее – Кипрский заёмщик), заключила договор займа  с другой кипрской компанией (далее – Кипрский кредитор).

По требованию Кипрского кредитора Кипрский заёмщик перечислял задолженность по заключенному между ними договору займа (далее – Договор займа) в адрес третьего лица – компании – резидента Британских Виргинских островов (далее - Кредитор БВО). Кредитор БВО, в свою очередь, в свою очередь, является кредитором Кипрского кредитора. При этом налог на доходы иностранной компании от источников в РФ не уплачивался на основании ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее – Соглашение), которая освобождает проценты, выплачиваемые Кипрским заёмщиком в пользу Кипрского кредитора, от российского налога на прибыль.

Налоговая инспекция посчитала, что Кипрский заёмщик неправомерно не удерживал российский налог на прибыль из доходов, перечисляемых в адрес Кредитора БВО.  В обосновании своей позиции налоговый орган привел доводы о том, что фактически проценты перечислялись компании, являющейся резидентом БВО, а не Кипра;  Кипрский кредитор не является реально действующей финансовой компанией, поскольку исполнил свои обязательства по Договору займа за счет привлеченных средств. Использовались также аргументы об осуществлении операций в один день, взаимозависимости сторон, отсутствии реальной экономической выгоды от сделки и разовом характере операций. Указанные аргументы были выдвинуты налоговым органом для обоснования вывода о том, что Кипрский кредитор был создан с целью минимизации налогов, путём формального применения Соглашения, поэтому выплаты по Договору займа не могут освобождаться на налога на прибыль.

Налоговая инспекция начислила Кипрскому заёмщику штраф по ст. 123 НК РФ за неудержание налога на прибыль из доходов, выплаченных Кредитору БВО, а также пени.

Суд признал недействительным решение  налоговой инспекции. При этом суд отклонил довод о фиктивности деятельности Кипрского кредитора. В частности, суд установил, что Кипрский кредитор получал доход от исполнения Договора займа, что он является реально действующей компанией и регулярно уплачивает налоги на Кипре – налог на прибыль и налог на оборону.

Суд отклонил отдельный довод налоговой инспекции о том, что ст. 11 Соглашения об избежании двойного налогообложения, освобождающая проценты от налогообложения в России, не подлежала применению на том основании, что Кипрский заёмщик по требованию Кипрского кредитора перечислял задолженность по Договору займа Кредитору БВО. Суд отметил, что Кредитора БВО следует рассматривать как лицо, уполномоченное Кипрским кредитором на принятие исполнения (ст. 312 ГК РФ), а сам платёж следует квалифицировать как оплату по Договору займа. Поэтому проценты должны признаваться выплаченными Кипрскому кредитору независимо от того, кого Кипрский кредитор уполномочил на получение денег. Суд также отметил, что согласно Комментариям к Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал перечисление денег третьему лицу не имеет значения для применения Соглашения об избежании двойного налогообложения.

Рассматриваемое дело является показательным, иллюстрирующим внимание налоговых органов к сделкам налогоплательщиков с иностранными компаниями. Дело свидетельствует о том, что усиливается тенденция по борьбе налоговых органов с уклонением от уплаты налогов путём применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Налоговые органы начинают более пристально анализировать суть деятельности иностранных компаний и выяснять, являются ли последние реально действующими компаниями. Анализ проводится с помощью современных методов борьбы с уклонением от уплаты налогов, в т.ч., с помощью доктрины «преобладания существа над формой» (‘substance over the form approach’) и анализа экономической выгоды контрагентов. Потенциально такой подход ведёт к увеличению налоговых рисков налогоплательщика, который взаимодействует с иностранными компаниями. Как следствие, важным становится привлечение налогового консультанта при подготовке и заключении договоров с иностранными контрагентами.

Интересным является вывод суда о том, что выплаты Кипрского заёмщика в пользу третьего лица по требованию Кипрского кредитора подлежат такому же налогообложению, как выплаты Кипрскому кредитору. Необходимо отметить, что в законодательстве отсутствует полная ясность по данному вопросу.

Мы отмечаем, что пока нельзя Решение назвать окончательным, поскольку у налоговой инспекции сохраняется возможность обжаловать его в суд апелляционной инстанции или в суд кассационной инстанции.