ENG
А+ | А-
Главная | Аналитика | Сквозной налоговый подход: что это и как это работает
15.06.2019

Сквозной налоговый подход: что это и как это работает

В 2015 году в российское налоговое законодательство был внесён рад существенных изменений, направленных на противодействие схемам так называемого “агрессивного налогового планирования” с использованием преимуществ иностранных юрисдикций. Одним из направлений борьбы стало недопущение применения на основании соглашений об избежании двойного налогообложения (СИДН) льготных ставок налога, удерживаемого в России у источника выплаты, теми компаниями, которые учреждены в зарубежных юрисдикциях только или преимущественно ради налоговых выгод.    Вступившие в силу в 2015 году поправки в Налоговый кодекс стали требовать, чтобы для применения льгот по СИДН иностранная компания – получатель платежа подтвердила бы, что она имеет фактическое право на получаемый доход (ФПД), то есть может использовать его по своему усмотрению. Это означает не только отсутствие юридически закреплённых обязательств по передаче такого дохода кому-либо, но и экономическую самостоятельность такой компании, а также её организационную способность самостоятельно принимать решения о дальнейшей судьбе полученных средств.

Сквозной подход: зачем он нужен

В то же время, параллельно с такими ограничениями в НК РФ появились и правила, позволяющие в случае невозможности применения СИДН к первому получателю дохода обложить такой доход в России налогом по ставке, которая применялась бы, если бы доход выплачивался непосредственно обладателю ФПД. По сути, это правило сводится к тому, что для налоговых целей промежуточные звенья в цепочке выплат между источником дохода и обладателем ФПД игнорируются. Соответственно, если обладатель ФПД – иностранец, то применяются ставки налога, предусмотренные соответствующим СИДН, а если налоговый резидент России – то предусмотренные НК РФ ставки налога на доход физического лица либо налога на прибыль организации. Такое правило, разработанное ОЭСР и известное в практике международного налогообложения как “look-through approach”, в русском языке получило название “сквозного подхода”.   Его применение для российских бенефициаров может оказаться даже более выгодным, чем использование “устаревших” схем с использованием офшоров: например, при выплате дивидендов, фактическим получателем которых будет физлицо, российский налог по ставке 13% будет уплачен только один раз, и потерь на налоге на основании СИДН просто не возникает.

Необходимо признать, что первоначальная редакция норм Налогового кодекса, вводящих “сквозной подход” (а именно – статей 7 и 312 НК РФ) оказалась достаточно несовершенной. В частности, принципиальная возможность применения сквозного подхода была продекларирована в законодательстве только для дивидендных платежей. Применение его к процентному доходу, лицензионным платежам и иным доходам, облагаемым налогом у источника, не запрещалось, но и не было предписано. Это давало Минфину и налоговым органам основания утверждать, что ни к каким доходам помимо дивидендов сквозной подход не применяется, и, следовательно, при отсутствии ФПД у первого получателя платежа такие доходы облагаются по предписанной НК РФ ставке налога в 20%. Безусловно, эта позиция явно не соответствовала целям концепции ФПД, ведь в этом случае промежуточные звенья выплат не игнорировались, а делали невозможным применение СИДН конечным получателям платежа.

 

Сквозной подход: к чему он применяется

Тем не менее, изменениями, вступившими в силу ретроспективно с 2018 года, прямо предусмотрена возможность применять сквозной подход ко всем платежам, облагаемым налогом у источника. Это означает, что, если фактический получатель дохода мог бы, например, претендовать на необложение налогом у источника дохода в виде процентов (такое условие содержится в большинстве СИДН), если бы был первым получателем дохода, то такое право у него будет и в случае, если между ним и компанией-источником дохода находится одна или несколько промежуточных компаний.

Более того, нововведения прямо допускают применение сквозного подхода к тем случаям, когда первым получателем дохода является компания, учреждённая в офшорной юрисдикции, не имеющей СИДН с Россией. Несмотря на то что такого запрета не было и в предыдущих редакциях НК РФ, существовавшую неясность Минфин трактовал против налогоплательщиков.

Ещё важной новеллой стало то, что тест наличия или отсутствия ФПД должен проверяться применительно к каждой выплате дохода, а не к налогоплательщику как таковому. Это значит, что в отношении каких-то выплат получатель может иметь ФПД, а в отношении каких-то – нет. Например, иностранная компания, являющаяся и учредителем, и займодавцем в отношении российской организации, может быть обязана перечислять полученные от “дочки” проценты банку, а дивидендами может распоряжаться по своему усмотрению. Таким образом, отсутствие ФПД в отношении какого-либо платежа не предопределяет невозмож ности для лица признать за собой ФПД на дальнейшие выплаты.

Кроме того, нововведениями существенно упрощено подтверждение своего ФПД рядом налогоплательщиков: физических лиц, государственных суверенных фондов и ряда публичных компаний, чей статус позволяет презюмировать наличие у них ФПД. Фактически для применения сквозного подхода к доходу этим категориям налогоплательщиков нужно заявить о наличии у них ФПД, и в необходимых случаях подтвердить, что они относятся к соответствующей категории налогоплательщиков.

Сквозной подход: как применять

В идеальном случае с применяемой к “зарубежной” выплате ставкой налога нужно определиться уже в момент её совершения. Между тем, компания – источник дохода не всегда может достоверно оценить наличие ФПД у непосредственного получателя дохода, и применение льготной ставки налога может вызвать претензии налогового органа. В этом случае после ознакомления с актом налоговой проверки налогоплательщику необходимо определиться, будет он отстаивать применение СИДН со страной резидентства первого получателя или попросит о применении сквозного подхода (возможно, с доплатой налога). Во втором случае документы, подтверждающие ФПД и право на возможные льготы, должны быть предоставлены до вынесения решения налоговым органом. На последующих стадиях спора претендовать на пониженные ставки налога будет существенно сложнее.

pravo.ru