| | Конец налоговым злоупотреблениям
ENG
А+ | А-
14.11.2017

Конец налоговым злоупотреблениям


Развитие и законодательное закрепление концепции необоснованной налоговой выгоды

2017 год стал важной вехой в развитии российского налогового права: впервые в Налоговом кодексе РФ закреплено понятие, известное всем практикующим налоговым юристам как «необоснованность налоговой выгоды». В тексте ст. 54.1 НК РФ сам термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, а вместо него введено не имевшее ранее широкого распространения применительно к налогоплательщикам словосочетание «пределы осуществления прав», однако сути явления это не меняет: новелла ст. 54.1 представляет собой общую норму, направленную на пресечение налоговых злоупотреблений.

История вопроса

Отправной точкой выработки принципов, по которым строится практика противодействия схемам уклонения от уплаты налогов, можно считать определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, которое впервые ввело в правовой лексикон термин «недобросовестный налогоплательщик». Разрешив в достаточной степени частный вопрос о том, когда считать уплаченной сумму налога, списанную с расчетного счета налогоплательщика, Конституционный Суд по последовавшему запросу Минфина разъяснил, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются правовые позиции, которые сформулированы Судом в качестве защиты интересов налогоплательщиков добросовестных. Под недобросовестными налогоплательщиками, как следовало из смысла данного постановления, следовало понимать тех, кто уклоняется от налогообложения путем выполнения формально законных действий, имеющих при этом цель избежать уплаты налогов.

В дальнейшем данный подход был распространен судебной практикой на ряд других практических примеров, а наиболее значимым ориентиром для судов стало постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – ППВАС № 53), в котором, помимо повторения названного подхода (недопустимость предоставления налоговой выгоды налогоплательщику в случае, если выгода признана необоснованной, – частный случай общеправового запрета на извлечение выгоды из недобросовестного поведения), были закреплены выработанные правовой наукой и практикой концепции деловой цели сделки и приоритета существа над формой. При подготовке этого документа учтены правовые доктрины, выработанные развитыми юрисдикциями в рамках создания общих правил противодействия налоговым злоупотреблениям (так называемые правила GAAR)[1]. Благодаря этому закрепленные в ППВАС № 53 подходы и принципы показали свою жизнеспособность, поскольку на протяжении более чем десяти лет активно используются судебной практикой, более или менее успешно устанавливая ориентиры в столь неоднозначном вопросе, как определение границ допустимого в налоговом планировании.

Новеллы Кодекса

Тем не менее 19 августа 2017 г. в Налоговый кодекс РФ была инкорпорирована ст. 54.1, посвященная установлению этих границ при формировании налоговой базы и исчислению суммы налога.

           Первое, на что обратит внимание любой юрист, практикующий налоговое право, – это отход от выработанного в ППВАС № 53 понятийного аппарата и замена его не использовавшимися ранее и не определенными ни в законе, ни в практике терминами: «права при исчислении налоговой базы», «искажение фактов хозяйственной жизни», «исполнение обязательства по операции». Это обстоятельство, а также целый ряд пробелов юридической техники вызвали в профессиональной среде предсказуемую негативную реакцию[2]. Кроме того, статья содержит ряд принципиальных положений, которые могут серьезно изменить подходы судов к разрешению налоговых споров об обоснованности налоговой выгоды. Поэтому вполне понятно, что практически все докладчики на конференции «Налоговая политика и налоговые споры-2017»[3] так или иначе касались в своих выступлениях влияния этого закона на правоприменительную практику.

В связи с этим представляется важным обратить внимание на следующие аспекты, связанные с влиянием ст. 54.1 НК РФ на будущую правоприменительную практику по налоговым спорам.

Нельзя не отметить, что из положений п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 163), которым в Налоговый кодекс введена ст. 54.1, следует, что ее правила применяются к налоговым проверкам, начатым после вступления в силу данного закона. С учетом того, что выездные налоговые проверки могут охватывать три года, предшествующих году, в котором вынесено решение об их проведении, получается, что закрепленным в ней подходам к добросовестности налогоплательщика придана обратная сила.

Это само по себе представляется грубым нарушением положений п. 2 ст. 2 НК РФ, которая устанавливает запрет на придание обратной силы положениям закона любым способом, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку единственным практическим результатом применения нормы о недопущении налоговых злоупотреблений по определению может стать только обоснование налоговых претензий, то очевидно, что она ухудшает положение налогоплательщика в сравнении с ситуацией, при которой эта норма к налогоплательщику не применяется. Не исключено, что в скором времени положение Закона № 163, определяющее действие ст. 54.1 НК РФ во времени, станет предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Последствия новой концепции

В чем же конкретно состоит ухудшение для налогоплательщика, по сравнению с положением, в котором для оценки обоснованности налоговой выгоды применялось только ППВАС № 53? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к структуре рассматриваемой статьи. Первая ее часть устанавливает общий принцип запрета на уменьшение налогового обязательства, которое является результатом искажения сведений. Сама по себе данная норма, если не обращать внимание на использование крайне неопределенного понятийного аппарата (не раскрытые в законе термины «искажение», «хозяйственная жизнь»), фундаментальных возражений не вызывает; положенный в ее основу принцип запрета получения налоговой выгоды от учета экономических операций, которые носят имитационный характер или не отражают действительного экономического смысла, был закреплен ранее в п. 3 и 4 ППВАС № 53 и является краеугольным камнем борьбы с налоговыми злоупотреблениями.

Однако следующий далее п. 2 устанавливает дополнительные, помимо условий п. 1, условия уменьшения налогового обязательства: во-первых, сделка (операция) не должна иметь основной целью уменьшение налоговой обязанности; во-вторых, обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной по договору с налогоплательщиком, или лицом, которому такое обязательство передано по закону или договору.  

И если первое из условий является по сути лишь не слишком удачным в плане формулировки указанием на закрепленную в п. 3 и 9 ППВАС №53 доктрину «деловой цели» (т.е. требования о наличии у сделки или хозяйственной операции разумных деловых причин, не обусловленных налоговой экономией), то второе условие – о совпадении фактического и «формального» исполнителя операции – в качестве универсального условия получения налоговой выгоды сформулировано впервые.

Это нововведение, по-видимому, будут иметь самые серьезные последствия при анализе хозяйственных операций налогоплательщиков. Если существующая доктрина борьбы с налоговыми злоупотреблениями (в частности, п. 7 ППВАС № 53) хотя бы теоретически ориентирует суды на проведение «налоговой реконструкции», т.е. определение налоговых последствий операций исходя из их действительного смысла, то комментируемая норма такой реконструкции не допускает. Напротив, ее буквальное толкование (на котором прямым текстом настаивает ФНС[4] и которое с высокой долей вероятности и будет воспринято судами), ориентирует на безусловный отказ в налоговой выгоде в указанном случае, независимо от того, повлекло ли подобное «искажение» налоговые потери для бюджета или нет.

С учетом изложенного налоговые органы, поставив под сомнение возможность поставщика выполнить свои обязательства перед налогоплательщиком, будут отказывать в учете соответствующих расходов, а доводы налогоплательщика о фактическом выполнении этих обязательств иными лицами защитить его уже не смогут.

И, наконец, третий пункт комментируемой статьи перечисляет обстоятельства, которые не могут быть самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Этот пункт в крайне усеченном виде (по сравнению с перечнем, содержащимся в ППВАС № 53) перечисляет наиболее распространенные доводы, которые налоговые органы рассматривают как косвенное свидетельство фиктивного характера операций, а значит, и уклонения от уплаты налога.

Цель обоих этих перечней, безусловно, заключается в недопущении формального, поверхностного подхода к оценке признаков возможной недобросовестности и подмены доказывания имитационного характера деятельности перечислением обстоятельств, которые потенциально могут о таком характере свидетельствовать (с такой трактовкой сути этой нормы, к немалой радости налогоплательщиков, согласен и центральный аппарат налоговой службы)[5].

При этом ППВАС № 53 (п. 6) содержало таких оснований намного больше, а главное, их перечень, в отличие от п. 3 ст. 54.1, был открытым. Это вызывает очевидное недоумение в вопросе соотношения двух этих перечней. Если оба они действуют одновременно (а ППВАС № 53, отметим, сохраняет свою силу), то возникает вопрос о том, зачем вообще перечислять эти основания в законе. Если же вновь введенный перечень призван заменить приведенный в ППВАС №53 примерный список, то он с очевидностью сокращает объем предоставленных налогоплательщику гарантий уже в силу того, что является закрытым.   




[1] Подробнее об этом см.: Игошина Е.Е. Общие правила по противодействию уклонению от уплаты налогов (GAAR) как инструмент регулирования международного налогообложения // Современная наука: Актуальные проблемы теории и практики (Серия «Экономика и Право»). 2015. № 07-08; Дёмин А.В. Дискреция в налоговом праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. Вып. 1. 2017. янв.-март. С. 42–55.


[2] См., например: «Профанация, а не кодификация»: юристы оценили поправки в НК о необоснованной выгоде. https://pravo.ru/news/view/142366/?cl=DT.


[3] Статья написана по материалам выступления автора на конференции «Налоговая политики и налоговые споры – 2017», проведенной Право.ru – Прим. ред.


[4] Как следует из Письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, установив, что хозяйственные операции выполнены не контрагентом налогоплательщика, а иным лицом, налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, а просто отказывает в соответствующих налоговых вычетах.


[5] Там же.


Новая Адвокатская Газета №20 (253). Октябрь 2017 г. http://www.advgazeta.ru/rubrics/12/2309